Difetta il presupposto oggettivo del reato di occultamento e/o distruzione di documenti contabili, qualora l’Amministrazione Finanziaria disponga già degli elementi conoscitivi necessari alla determinazione del reddito?
È questo, in estrema sintesi, l’interrogativo che ci si pone alla luce della sentenza n.11296/2026 della Terza Sezione penale della Corte di Cassazione. Essa, infatti, offre spunti di particolare interesse in ordine alla necessità di adeguare, anche alla luce dell’evoluzione tecnologica e digitale del Fisco, il perimetro normativo dell’offesa penalmente rilevante prevista dall’art. 10 del D.Lgs. n.74/2000.
La disposizione, come noto, punisce con la reclusione da tre a sette anni «chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari».
È evidente, dunque, come il tratto caratterizzante della fattispecie sia rappresentato dalla concreta idoneità della condotta di occultamento o distruzione a ostacolare la ricostruzione e la verifica dei redditi o del volume d’affari, nell’ambito di una condotta finalizzata all’evasione fiscale.
Bisogna, tuttavia, considerare che il D. Lgs. n.74/2000, avente ad oggetto la disciplina dei reati tributari, risale all’inizio del secondo millennio ed è, inevitabilmente, figlio del proprio tempo. La progressiva digitalizzazione dell’Amministrazione Finanziaria, la moltiplicazione delle banche dati e, più di recente, la disponibilità di informazioni derivanti dalla fatturazione elettronica hanno profondamente modificato il contesto nel quale si collocano gli obblighi documentali e le attività di controllo fiscale.
Ma, oggi, il documento contabile cartaceo conserva ancora la medesima funzione che gli era propria all’epoca di introduzione della norma?
E, soprattutto, qualora l’Amministrazione sia già in possesso, attraverso le proprie banche dati, di elementi sufficienti a ricostruire il reddito o il volume d’affari del contribuente, l’occultamento di una parte della documentazione contabile può ancora ritenersi concretamente idoneo a integrare il reato di cui al predetto articolo 10?
La pronuncia in commento sembrerebbe offrire una risposta che impone qualche riflessione.
La Cassazione, infatti, ricorda che «è ben vero che il reato in contestazione è volto a reprimere le condotte che tendano a minare “il bene giuridico della trasparenza fiscale, la quale soddisfa l’esigenza dell’amministrazione finanziaria di conoscere esattamente quanto sia dovuto dal contribuente”, ma è altrettanto vero che si tratta di un reato di pericolo concreto, di tal che “occorre dunque verificare se la condotta di distruzione od occultamento sia stata idonea a pregiudicare la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”» (Cass. pen., sent. n.11296/2026).
È proprio sul terreno della concreta idoneità offensiva della condotta che si colloca il passaggio più significativo della sentenza.
I Giudici articolano, infatti, un’ampia disamina sulla differenza tra distruzione o occultamento totale e parziale della documentazione contabile, ritenendo che, nella prima ipotesi, l’impossibilità di ricostruire il reddito sia insita nella stessa condotta distruttrice o occultatrice. Non assumerebbe, pertanto, rilievo, in tal caso, la circostanza che il Fisco possa comunque giungere, per altre vie, alla ricostruzione dei redditi o del volume d’affari: tale circostanza, di per sé, non sarebbe sufficiente a escludere la rilevanza penale del fatto, una volta integrati gi ulteriori elementi costitutivi della fattispecie, compreso il dolo specifico di evasione.
Diversamente, nel caso di occultamento o distruzione parziale, la mera sottrazione di una porzione della contabilità non sarebbe di per sé sufficiente a integrare il delitto, dovendosi verificare in concreto se la condotta sia stata idonea a ostacolare significativamente la ricostruzione del reddito e la verifica fiscale.
È proprio questo il caso esaminato dalla Cassazione nella pronuncia in commento, nella quale l’occultamento della contabilità era soltanto parziale. E la Suprema Corte precisa che: «qualora la distruzione o l’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione sia parziale (riguardando cioè essa solo una ristretta porzione di tali documenti) ai fini della integrazione del reato deve sussistere “un rilevante grado di impossibilità di ricostruzione del reddito“». Un requisito che, secondo la Corte, non risultava integrato nel caso concreto, posto che l’operazione oggetto di contestazione era già emersa attraverso la consultazione delle banche dati in uso alla Guardia di Finanza.
La portata della pronuncia dovrebbe, tuttavia, essere attentamente delimitata.
Non sembra potersi ricavare, infatti, un principio generale secondo cui la disponibilità, da parte del Fisco, di informazioni desumibili dalle proprie banche dati renda di per sé penalmente irrilevante qualsiasi condotta di occultamento o distruzione della documentazione contabile.
Il ragionamento della Corte appare piuttosto connesso alla parzialità dell’occultamento e alla conseguente necessità di verificare se, nonostante la sottrazione documentale, residui un concreto e rilevante ostacolo alla ricostruzione del reddito o del volume d’affari.
La questione, tuttavia, non può essere analizzata isolatamente.
Particolarmente significativa appare la sentenza n.137/2025 della Corte Costituzionale, che, nel confrontarsi con l’evoluzione digitale del sistema tributario, ha rilevato come «in forza dell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, non possono essere richiesti al contribuente elementi informativi che l’amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicemente interrogandole».
È proprio questo mutato rapporto tra documentazione, disponibilità amministrativa dell’informazione e capacità ricostruttiva dell’Amministrazione Finanziaria a porre un interrogativo di più ampia portata.
Se la ratio dell’art. 10 del D.Lgs. n.74/2000 risiede anche nella tutela della trasparenza fiscale e nella salvaguardia della possibilità per l’Amministrazione di ricostruire il reddito e il volume d’affari, occorre allora chiedersi se la progressiva disponibilità di informazioni attraverso banche dati pubbliche e sistemi digitali non debba necessariamente riflettersi anche sulla valutazione dell’offensività della condotta occultatrice. Occorre, dunque, un ripensamento?
Dott.ssa Marialuisa De Pascalis
Avv. Matteo Sances
