Regime fiscale per i lavoratori impatriati: precisazioni dell’Agenzia delle Entrate

Con circolare 28 dicembre 2020, n. 33/E, l’Agenzia delle Entrate (AdE) ha reso le precisazioni attese da tempo con riguardo all’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, recante norme in materia di regime speciale per lavoratori impatriati.

Tale regime fiscale di favore prevede che al ricorrere di requisiti soggettivi e oggettivi individuati dalla citata disposizione, il lavoratore che trasferisce la residenza fiscale in Italia possa avvalersi di un regime impositivo che offre un rilevante vantaggio economico per almeno cinque periodi d’imposta. Se da una parte la disposizione in esame rappresenta un’allettante opportunità per il lavoratore, dall’altra il datore di lavoro può avvantaggiarsene – seppur indirettamente – facendo leva sulla capacità attrattiva della stessa, definendo politiche occupazionali che mirino al contenimento del costo del lavoro.

Il nucleo normativo

Come noto, l’art. 16, c. 1 del citato decreto stabilisce che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che abbiano quivi trasferito la residenza ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. n. 917/1986 concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare a condizione che:

• il lavoratore non abbia risieduto in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento della residenza e si impegni a risiedervi per almeno due anni;
• l’attività di lavoro sia prestata prevalentemente nel territorio italiano.

La percentuale è ridotta al 10% qualora la residenza sia trasferita in una delle seguenti Regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna e Sicilia (art. 16, c. 5-bis).

Il regime fiscale di favore trova applicazione dal periodo d’imposta in cui è avvenuto l’anzidetto trasferimento e per i quattro periodi d’imposta successivi (art. 16, c. 3).

L’applicazione del regime fiscale speciale è esteso per ulteriori cinque periodi d’imposta nel caso in cui il lavoratore impatriato:

1. abbia almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo. Il reddito del lavoratore impatriato che abbia almeno tre figli minorenni o a carico (anche in affido preadottivo) concorre negli ulteriori cinque periodi di imposta alla formazione del reddito complessivo nella misura del 10% del suo ammontare (art. 16, c. 3-bis);
2. diventi proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento (art. 16, c. 3-bis). L’estensione temporale del regime fiscale di favore è prevista anche nell’ipotesi in cui l’unità immobiliare sia acquistata direttamente dal coniuge, dal convivente o dai figli (anche in comproprietà).

In entrambe le suddette ipotesi, il reddito concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del suo ammontare.

Orientamenti interpretativi dell’Amministrazione finanziaria

Di seguito, sono riportati, in sintesi, le precisazioni da ultimo offerte dall’AdE con riguardo al regime fiscale speciale in argomento:

1. con riferimento all’ambito soggettivo d’applicazione, al regime fiscale speciale può accedere il lavoratore subordinato, autonomo (può trattarsi dell’esercizio di un’arte o di una professione svolta in forma individuale od associata) ovvero il collaboratore coordinato e continuativo, così come l’imprenditore individuale. Al proposito, è opportuno precisare come possono essere assoggettate al regime fiscale speciale più categorie di reddito tra quelle agevolabili, quando sia svolte al contempo più attività di lavoro.
   In particolare, il regime fiscale speciale in esame può essere applicato anche al lavoratore straniero;
2. è ribadito quanto già espresso mediante la circolare 23 maggio 2017, n. 17/E con riguardo alla necessità di un collegamento funzionale tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l’inizio di un’attività lavorativa;
3. se il trasferimento della residenza è avvenuto tra il 30 aprile 2019 e il 2 luglio 2019, il regime fiscale speciale trova applicazione dal periodo d’imposta 2019 (in attesa di un apposito decreto che disciplini l’applicazione dell’articolo 16 con riferimento a tale categoria di lavoratori impatriati, l’applicata riduzione percentuale del reddito imponibile è pari al 50%). Qualora la residenza fiscale sia stata trasferita tra il 3 luglio 2019 e il 31 dicembre 2019, il regime incentivante può essere applicato dal periodo d’imposta 2020 e per i quattro periodi successivi (ferma restando la possibilità che il periodo possa essere prolungato per ulteriori 5 periodi d’imposta qualora siano soddisfatte le condizioni indicata al precedente paragrafo;
4. per quanto concerne le condizioni di cui alla precedente lettera a), l’estensione temporale dell’applicabilità del regime fiscale speciale compete sia quando il figlio sia nato prima del trasferimento che nel caso in cui la nascita sia sopravvenuta, purché entro il termine del quinto periodo d’imposta agevolato. Il fatto che il figlio raggiunga la maggiore età o che non risulti essere più fiscalmente a carico del lavoratore non pregiudica il diritto del lavoratore a beneficiare del regime fiscale speciale per ulteriori cinque periodi d’imposta. E’ altresì precisato che il diritto all’ulteriore periodo agevolato non sia subordinato al fatto che i figli minori di età o fiscalmente a carico non siano residenti in Italia al momento del trasferimento della residenza fiscale in Italia; infatti, è sufficiente che anche costoro trasferiscano la residenza fiscale entro il quinto periodo d’imposta dall’avvenuto trasferimento del padre lavoratore;
5. con riguardo alla condizione di cui alla precedente lettera b), l’acquisto dell’immobile deve essere perfezionato entro il termine del quinto periodo d’imposta agevolato e trasferire l’intera proprietà al lavoratore impatriato (ad eccezione del caso in cui la titolarità del diritto di proprietà dell’immobile sia attribuita, in tutto o in parte al coniuge, al convivente o ai figli). Il requisito soggettivo in parola non è integrato quando il lavoratore impatriato abbia acquistato la nuda proprietà o il diritto d’usufrutto dell’immobile;
6. l’applicazione del regime fiscale speciale è subordinata alla formale richiesta del lavoratore al proprio datore di lavoro o committente. Il lavoratore che non presenti tale richiesta nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e neppure vi abbia dato evidenza in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi entro i termini stabiliti dall’ordinamento, non può invocare l’applicazione del regime fiscale agevolato. Tale eventualità non preclude al lavoratore la possibilità di beneficiare del regime incentivante con riferimento a redditi rispetto ai quali i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi non sia scaduti. Al riguardo, l’AdE ha altresì precisato che sono considerate valide le dichiarazioni (‘tardive’) presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine così come le dichiarazioni integrative o sostitutive;
7. il regime fiscale speciale è applicabile al lavoratore distaccato che trasferisca la residenza fiscale in Italia a condizione che detto trasferimento non sia riconducibile alla naturale scadenza del periodo di distacco. Perché il lavoratore impatriato possa beneficiare del regime fiscale di favore è necessario che i) la durata del periodo di distacco abbia comportato un effettivo radicamento nello Stato estero del lavoratore e un corrispondente affievolimento del legame con il territorio italiano e che ii) il rientro in Italia rappresenti un momento di discontinuità sul piano contrattuale rispetto alla posizione lavorativa precedentemente ricoperta;
8. la disciplina vigente in materia di tassazione aggiuntiva ai sensi dell’articolo 33 del D.L. n. 78/2010 trova applicazione a prescindere dall’opzione espressa dl lavoratore impatriato per l’applicazione del regime fiscale speciale di cui all’articolo 16 del D.Lgs. n. 147/2015;
9. il regime fiscale speciale non è applicabile agli emolumenti riferiti a periodi che hanno preceduto il periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia. Tali emolumenti sono infatti assoggettati al regime fiscale ordinario;
10. il regime fiscale speciale può trovare applicazione anche quando il contratto di lavoro sia stipulato con un soggetto (datore di lavoro o committente) non residente in Italia.

Daniela Ghislandi e Luca Barbieri

Studio Arlati Ghislandi – Consulenza del lavoro e fiscale
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