Piano di welfare aziendale a titolo premiale – Chiarimenti dell’AdE

Con risoluzione 25 settembre 2020, n. 55/E, l’Agenzia delle Entrate (AdE) ha chiarito che non concorrono alla formazione del reddito da lavoro dipendente le opere e i servizi che il datore di lavoro offra a categorie omogenee di lavoratori in forza di un regolamento aziendale istitutivo di un piano di welfare premiale; resta in ogni caso inteso che il regime d’esenzione è applicabile a condizione che a dette opere e servizi non possa essere attribuita una funzione retributiva.

Come noto, l’articolo 51, comma 2, lettera f) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) stabilisce che non concorre alla formazione del reddito l’utilizzazione di opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro i) su base volontaria mediante apposito regolamento aziendale o ii) in osservanza di disposizioni dettate da un contratto collettivo di lavoro (aziendale o territoriale), purché dette opere e servizi siano offerti:

• alla generalità (o categorie o gruppi omogenie) di lavoratori e ai familiari che risultino fiscalmente a carico dei lavoratori destinatari del piano di welfare (articolo 12 del TUIR);
• per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto (articolo 100, comma 1 del TUIR).

Piano di welfare aziendale a titolo premiale – Ipotesi di ammissibilità del regime di esenzione

Secondo l’orientamento espresso dall’AdE, un piano di welfare aziendale può dunque essere ricondotto al regime di cui al citato articolo 51, comma 2, lettera f) del TUIR anche nell’ipotesi in cui l’effettiva operatività dello stesso sia subordinata al raggiungimento di un obiettivo aziendale.

In particolare, il regime fiscale di favore può trovare applicazione solo se il piano di welfare:

• non realizzi di fatto un aggiramento degli ordinari criteri di determinazione del reddito imponibile, violando i principi di i) capacità contributiva e ii) progressività dell’imposizione. In tal senso, è opportuno che le misure contenute nel regolamento istitutivo del piano di welfare aziendale risultino essere coordinate con il principio di omnicomprensività della retribuzione. Pertanto, concorrono alla formazione del reddito le utilità contemplate dal piano di welfare che siano dirette a ‘premiare’ il rendimento di un singolo lavoratore o di un circoscritto (non omogeneo) gruppo di lavoratori;
• non costituisca un’alternativa alla corresponsione di una quota della retribuzione fissa o variabile, più propriamente disciplinata dall’articolo 1, comma 182-189 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, ai sensi del quale, come noto, la ‘conversione’ di un premio di risultato in utilità fruite in base ad un programma di welfare aziendale è ammessa a condizione che tale possibilità sia disciplinata espressamente dal contratto collettivo di lavoro (territoriale od aziendale) che istituisce il premio di risultato;
• sia rivolto alla generalità dei lavoratori o a categorie omogenee di questi. Concorrono infatti alla formazione del reddito le somme o i servizi riconosciuti ad personam, erogati al fine di soddisfare a specifiche esigenze del singolo lavoratore o dei suoi familiari (Ministero delle Finanze, circolari 23 dicembre 1997, n. 326 e 16 luglio 1998, n. 188 e AdE, circolari 16 giugno 2016, n. 28/E e 29 marzo 2028 n. 5/E).

Come noto, l’espressione ‘categorie di lavoratori’ non è riconducibile alle sole categorie di ‘dirigenti’, ‘quadri’, ‘impiegati’ ed ‘operai’ di cui all’articolo 2095 del codice civile, ma anche a lavoratori appartenenti ad un medesimo livello d’inquadramento o ai quali sia stata affidata la medesima funzione o qualifica nonché ai lavoratori appartenenti ad un gruppo omogeneo.

Fermo restando quanto sopra, a parere dell’AdE il regime fiscale di favore può comunque trovare applicazione quando il piano di welfare sia riconosciuto a titolo premiale in ragione del conseguimento di un obiettivo aziendale.

La funzione incentivante rivestita dal piano di welfare non incide infatti in alcun modo sull’applicabilità del regime fiscale di esenzione, purché, come evidenziato, detto piano di welfare non trovi fondamento nella valutazione dell’attività lavorativa del lavoratore o ‘su valutazioni strettamente connesse alla prestazione lavorativa’.

Al riguardo è opportuno considerare che il regime fiscale di favore può comunque trovare applicazione nell’ipotesi in cui il piano di welfare preveda una graduazione del novero delle utilità fruite dal singolo lavoratore in funzione della retribuzione annuale lorda (RAL) percepita; diversamente, è applicato il regime impositivo ordinario nell’ipotesi in cui la ripartizione delle utilità attribuite al lavoratore sia determinata con riferimento al numero di assenze dello stesso o ad altri parametri legati alla prestazione di questi.

Tipologie di utilità ricomprese in un piano di welfare aziendale

Senza pretesa di esaustività, l’AdE ha altresì offerto puntuali precisazioni con riferimento a specifiche utilità che possono essere dedotte in un piano di welfare aziendale e che non concorrono alla formazione del reddito da lavoro ai sensi del richiamato articolo 51, comma 2 del TUIR.

Di seguito, si riporta un elenco esemplificativo di dette utilità:

• i servizi che abbiano un’utilità sociale di natura:
  • ricreativa (biglietti per l’ingresso al cinema, ai musei, ai parchi divertimento, abbonamenti a palestre o a riviste, servizi di benessere e cura della persona e soluzioni viaggio),
  • formativa (corsi aventi finalità educative o formative organizzati da strutture qualificate quali, a titolo esemplificativo, corsi di lingua, di cucina, di giardinaggio),
  • assistenziale sanitaria, comprendendo i servizi sanitari per i lavoratori e i loro familiari (articolo 51, comma 2, lettera f) del TUIR);
• i rimborsi spesa, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro per la fruizione da parte dei familiari del lavoratore, di servizi di educazione e istruzione, anche in età prescolare (articolo 51, comma 2 lettera f-bis) del TUIR).

Al proposito, si consideri che con circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, l’AdE ha già precisato che non concorrono alla formazione della base imponibile i contributi versati dal datore di lavoro per rimborsare il lavoratore delle spese sostenute per:

• l’iscrizione alla scuola materna e all’asilo,
• le rette scolastiche,
• le tasse universitarie,
• i libri di testo scolastici,
• il servizio di trasporto scolastico,
• il rimborso di somme destinate alle gite didattiche,
• le visite d’istruzione ed alle altre iniziative incluse nei piani di offerta formativa scolastica,
• l’offerta, anche sotto forma di rimborso spese, di servizi di baby-sitting.

1. i rimborsi spesa, nonché le prestazioni erogate dal datore di lavoro per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti fiscalmente a carico, ivi compresa la contribuzione obbligatoria versata per gli assistenti familiari (articolo 51, comma 2, lettera f-ter) del TUIR);
2. la contribuzione aggiuntiva, anche in favore dei familiari fiscalmente a carico, al fondo di previdenza complementare, sia negoziale che ‘aperto’ (articolo 51, comma 2, lettera h) del TUIR);
3. il rimborso delle spese sostenute dal lavoratore per l’acquisto di abbonamenti di trasporto pubblico, anche per familiari fiscalmente a carico (articolo 51, comma 2, lettera d-bis) del TUIR);
4. nell’ipotesi di concessione di un prestito o di un mutuo, la concorrenza alla formazione del reddito imponibile di una quota pari al 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al 31 dicembre di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato dalla banca mutuante (articolo 51, comma 4, alla lettera b) del TUIR.

Con riguardo al disposto di cui all’articolo 51, comma 3, ultimo periodo del TUIR – per effetto del quale non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a € 258,23 – si precisa che:

• ai fini della verifica dell’anzidetta soglia d’esenzione, la determinazione del valore da attribuire ai beni e servizi offerti è calcolata in funzione del ‘valore normale’, ai sensi dall’articolo 9 del TUIR, ovvero in ragione del prezzo applicato dal fornitore in ragione di apposite convenzioni stipulate con il datore di lavoro (AdE, risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E). Sono altresì ricomprese nell’ambito di applicazione della norma in esame le erogazioni in natura sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi – quali i buoni carburante – di importo non superiore al già citato limite (AdE, circolare 22 ottobre 2008, n. 59/E) così come il ‘voucher cumulativo’, che può rappresentare una pluralità di beni, quali, ad esempio, prodotti alimentari, abbigliamento, beni di cosmesi o arredamento (AdE e MLPS, circolare 15 giugno 2016, n. 28/E). Resta in ogni caso inteso che nell’ipotesi in cui il valore complessivo dei beni superi il citato limite d’esenzione, lo stesso concorre interamente a formare il reddito;
• limitatamente al periodo d’imposta 2020, il limite di esenzione è stato elevato da € 258,23 ad € 516,46 (articolo 112 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104), senza che alla disciplina di cui al citato articolo 51, comma 3, ultimo periodo del TUIR siano state apportate altre modificazioni.

Infine, è appena il caso di precisare che le utilità dedotte in un piano di welfare aziendale sono interamente deducibili ai fini IRES, a condizione che detto piano sia attuato in forza di un regolamento aziendale non revocabile o modificabile dal datore di lavoro (articolo 95, comma 1 del TUIR).

Diversamente, le utilità sono deducibili nel solo limite del cinque per mille ai sensi dell’articolo 100, comma 1 del TUIR.

Luca Barbieri e Aurora Mamprin

ArlatiGhislandi e AG Studi e Ricerche